En adoptant la norme d’échange automatique d’informations fiscales (Common Reporting Standard ou CRS en anglais) de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et en adhérant au Forum mondial sur la transparence fiscale, le Liban bouleverse les pratiques fiscales de ses ressortissants et de ses résidents. C’est notamment le cas en matière de revenus de capitaux mobiliers étrangers mais aussi, ce qui est moins connu, en matière de droits de succession : ces derniers sont soumis, à défaut de convention bilatérale visant à éviter les doubles impositions, au critère de résidence. Le nouveau système met en lumière les biens détenus par les Libanais à l’étranger.
Il est de notoriété publique que le secret bancaire combiné à des montages juridiques et financiers, comme les trusts, permettait jusque-là de faire échapper une partie des biens transmis par voie de succession aux droits théoriquement dus au Liban.
Cela signifie que les biens du défunt, situés au Liban ou à l’étranger, sont imposables au Liban s’il s’agit de son dernier lieu de résidence. Le principe de territorialité s’applique aussi pour l’imposition de droits de succession à tous les biens meubles ou immeubles situés au Liban transmis par un résident libanais ou étranger ; et à tous les biens immeubles situés au Liban quels que soient la nationalité ou le lieu de résidence du défunt. Ce, sous réserve d’éventuelles dispositions conventionnelles dérogeant à ce principe. En pratique toutefois, très rares sont les conventions fiscales bilatérales qui abordent les questions de succession et de donation, y compris les nouvelles conventions signées par le Liban depuis les années 1990. Seule la convention franco-libanaise de 1962 aborde la question de la succession, mais sans pour autant mentionner le cas des donations.
Au moment de l’héritage, les droits à acquitter cumulent donc les deux principes de territorialité et de résidence, avec une priorité à ce dernier principe, contrairement à ce qui prévaut pour les bénéfices professionnels qui favorisent la territorialité. La notion de résidence, qui était floue jusqu’à présent dans la législation libanaise, fait l’objet aujourd’hui d’une définition et d’une délimitation très précise (voir encadré).
La nouveauté introduite – dès 2017, car nombre de juridictions étrangères ont commencé à appliquer le CRS – par l’adhésion du Liban au Forum mondial porte sur le fait qu’il sera désormais très difficile pour un résident libanais de dissimuler aux yeux du fisc les biens détenus à l’étranger. Que ce soit des propriétés directes comme les biens immobiliers – un appartement à Paris, à Londres ou à Abidjan dans la mesure où ces biens produisent des revenus locatifs ou des plus-values transitant par des comptes bancaires à l’étranger – ou des titres de sociétés centralisés dans un trust, ou une société à l’étranger à travers une place offshore par exemple.
Car la nouvelle norme internationale (CRS) prévoit l’échange automatique d’informations concernant les comptes de personnes morales (sociétés, trusts, fondations…) à partir d’un seuil de 250 000 dollars. Mais chaque juridiction est libre d’appliquer ou non ce seuil et, à moyen terme, il devrait être réduit, voire supprimé.
Alors que jusque-là, le secret bancaire permettait à un héritier libanais de liquider tous les biens qui lui ont été transmis et d’en transférer le produit sur son compte en banque au Liban en franchise de droits. Désormais, même si le secret bancaire persiste au Liban, l’information sera transmise au fisc libanais par les sociétés financières et les banques étrangères.
À l’instar de la Fatca (Foreign Account Tax Compliance Act, la législation fiscale mise en place par les États-Unis à partir de 2010) dont elle s’inspire, la norme CRS fait la distinction entre les institutions financières et les entités non financières. Elle cible principalement ces dernières pour débusquer (“look through”) les vrais bénéficiaires des actifs gérés par ces entités ou ceux qui les contrôlent (“Controling Persons”) par le biais de trusts ou de prête-noms. Revenus en tout genre (mobiliers, immobiliers, de capitaux, d’investissements ou d’activités) ainsi que les intérêts et les relevés et balances de comptes doivent désormais être communiqués.
La norme CRS définit aussi de façon très précise les normes, les modalités et les conditions de l’échange d’informations incombant à chacune des entités financières et non financières. Dans l’hypothèse d’un trust par exemple, si le trustee est une société financière, gérante du fonds, c’est à cette dernière qu’incombe l’obligation d’informer le fisc concernant les actifs gérés. Ce, jusqu’à la divulgation du nom du véritable ayant droit économique de ces actifs (“controling person”), quels que soient les niveaux de protection ou de “paravents” ayant été érigés pour protéger son anonymat. Dans un trust, le “controling person” peut être aussi bien un “settlor” qu’un “trustee”, un “protector” ou un “beneficiary”. Dans les sociétés normales (de personnes ou de capitaux), il s’agit de toute personne détenant une participation supérieure à 25 %.

Les avantages fiscaux des contrats fiduciaires

La législation libanaise offre toutefois encore des moyens de structurer son patrimoine en maximisant “l’optimisation fiscale” en matière de droits successoraux, notamment grâce à la fiducie.
Le contrat fiduciaire est l’application française (et plus généralement dans les pays de droit codifié) de l’institution anglo-saxonne du trust. La loi libanaise n° 520/96 autorise uniquement les banques et les institutions financières homologuées par la Banque du Liban à exercer une activité fiduciaire (voir “Guide de la fiducie”, Le Commerce du Levant, juillet 2010). Cette activité est « un acte par lequel une personne physique ou morale (le fiduciant) confère à une autre personne (le fiduciaire) le droit de gérer et de disposer pour une durée déterminée de droits ou de biens mobiliers (l’actif fiduciaire), et ce pour le compte du fiduciant lui-même ou pour le compte d’un tiers bénéficiaire désigné par ce dernier. À l’échéance du contrat fiduciaire, l’actif fiduciaire et ses revenus sont restitués au fiduciant ou, le cas échéant, au bénéficiaire (le plus souvent au décès du fiduciant). L’intérêt principal de ce montage tient au fait que les biens mis en fiducie constituent une masse distincte au sein du patrimoine du fiduciant et n’entrent donc plus, en principe, dans sa succession.
Le constituant, détenteur originel du compte, peut se désigner lui-même comme premier bénéficiaire et profiter de son vivant (comme pour un testament) de l’ensemble des revenus générés par le compte fiduciaire.
Ce mécanisme permet ainsi de faciliter, en toute légalité y compris en application de la Fatca à travers le Foreign Grantor Trust (voir encadré), la transmission d’un patrimoine successoral mobilier (notamment pour les comptes bancaires) d’un non-Américain à ses héritiers américains ou contribuables américains, sans incidence fiscale immédiate. 
La loi libanaise sur la fiducie est cependant ambiguë en ce qui concerne les conséquences fiscales d’un transfert à titre gratuit de l’actif fiduciaire à un ayant droit ou à un légataire, ou à un tiers bénéficiaire. La seule disposition d’ordre fiscal figure à l’article 18 pour exempter les contrats visant à exécuter les contrats fiduciaires des droits d’enregistrement. Toutefois, le transfert de la propriété de l’actif fiduciaire au nom du bénéficiaire, à l’échéance, demeure soumis aux droits d’enregistrement.
En matière de dévolution successorale, la problématique liée aux déclarations et aux formalités applicables au compte personnel (jugement de liquidation de la succession, récépissé de l’administration fiscale, etc.) ne devrait toutefois pas se poser pour le compte fiduciaire, car les dispositions et les volontés du défunt ont été préalablement convenues et fixées à l’avance. L’établissement bancaire ou financier concerné (fiduciaire) n’a qu’à les appliquer à la lettre, car le décès du fiduciant n’emporte pas résiliation du contrat, bien au contraire, notamment dans le cas où il est prévu que le transfert effectif de propriété aux bénéficiaires désignés intervienne au minimum deux ans après la mort du fiduciant, donc hors du délai fixé par la loi qui préconise la déclaration ou le rapport fiscal des donations antérieures en avancement d’hoirie consenties par le défunt à ses héritiers ou à ses ayants droit dans les deux ans précédant son décès. De surcroît, le compte et ses titulaires résidents se trouvent, à ce jour, encore couverts par la loi du 3 septembre 1956 réglementant le secret bancaire. Toutefois, la loi libanaise ne protège pas, contrairement à la Nouvelle-Zélande, les bénéficiaires des trusts et des contrats fiduciaires, des recours éventuels des héritiers et des légataires du défunt sur la base des lois communautaires de statut personnel. 
Il n’est pas exclu toutefois que la législation fiscale évolue sur ce point. Certaines juridictions européennes, dont la législation sur la fiducie est proche de celle du Liban, ont aménagé la fiscalité d’un tel mécanisme concernant le transfert à but successoral. Au Luxembourg par exemple, en cas de transfert, à titre gratuit, d’un bien ou d’un droit par un fiduciaire ou un trustee à un tiers bénéficiaire, les droits de donation seront dus suivant le degré de parenté entre le bénéficiaire et le fiduciant, ou le constituant. Il en est de même pour le calcul des droits de succession et des droits de mutation pour cause de décès.
En France, la fiducie ne peut pas, sous peine de nullité, être utilisée aux fins de transfert à titre gratuit de droits du constituant à un tiers. Les libéralités restent soumises au droit des successions. La loi ne permet donc pas d’utiliser la fiducie à des fins de transmission (ou fiducie libéralité).

Qui est résident au Liban ?
La notion de résidence fiscale vient d’être fixée par la loi n° 60 du 27 octobre 2016 qui modifie l’article 1 du code des procédures fiscales. Elle concerne toute personne physique :
− qui dispose au Liban d’un siège pour l’exercice de son activité professionnelle ;
− ou qui a une habitation permanente au Liban constituant un lieu de séjour habituel pour elle ou sa famille ;
− ou qui passe au Liban plus de 183 jours (six mois) au total sur une période de 12 mois successifs.
Est exclu de ce décompte le passage au Liban en transit, ainsi que le séjour pour des raisons médicales (afin d’encourager le tourisme médical).

Comment un Américain peut-il hériter d’un non-Américain en franchise de droits de succession ?
Le Foreign Grantor Trust est un trust, dont les bénéficiaires (héritiers) n’ont pas d’obligations (de reporting) et ne sont donc pas imposables par le fisc des États-Unis (IRS), dans la mesure où les conditions suivantes sont respectées :
− le contrat fiduciaire est établi par un constituant (fiduciant) non américain ;
− ce contrat est révocable par ce dernier ;
− les montants du compte fiduciaire (capital et/ou revenu) sont distribués exclusivement au constituant en tant que premier bénéficiaire (ou à son épouse non américaine en tant que second bénéficiaire) et jamais à ses héritiers ou à leur descendance (s’ils sont américains) en tant que deuxièmes ou troisièmes bénéficiaires.
Au décès du constituant, le transfert de la propriété du compte fiduciaire, du fiduciant aux héritiers américains, n’a pas non plus d’incidence fiscale pour eux étant donné que ces derniers sont exemptés des droits américains de succession (Inheritance Tax) sur la part reçue d’un patrimoine successoral (ou fiduciaire) d’un non-Américain non-résident. Néanmoins, dès la mise à disposition du compte et de ses revenus au profit des héritiers américains, les obligations de déclaration et de paiement des impôts US s’appliquent. Il est d’usage d’ailleurs que le rendement des comptes fiduciaires reçus par le constituant/premier bénéficiaire durant sa vie soient offerts en donation à ses héritiers américains dans une proportion ne dépassant pas 100 000 dollars (seuil annuel actuellement exempté).